פטור ממס שבח במכירת דירת יוקרה על ידי מספר מוכרים: פסק דין דרמטי שמשנה את כללי המשחק!

במשרדנו, אנו נתקלים לא פעם בשאלות מורכבות בנוגע למיסוי מקרקעין, ובפרט בנושא פטורים ממס שבח. אחת הסוגיות השכיחות והמאתגרות ביותר עולה כאשר מדובר במכירת דירת יוקרה הנמצאת בבעלות משותפת של מספר מוכרים. האם כל אחד מהמוכרים זכאי לפטור בגובה מלוא תקרת הפטור הקבועה בחוק, או שמא תקרת הפטור חלה על הדירה כולה, ולכן כל מוכר זכאי רק לחלק יחסי ממנה? זוהי שאלה עקרונית בעלת השלכות כלכליות משמעותיות, במיוחד לאור העלייה המתמדת במחירי הנדל"ן בישראל ובמיוחד בדירות יוקרה.

ב-9 בנובמבר 2022, ניתן פסק דין תקדימי וחשוב בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בתל אביב, בראשות כב' השופטת ירדנה סרוסי, בעניין גבע ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (ו"ע 59018-11-21), אשר דן בסוגיה זו וקבע קביעה חד משמעית המיטיבה עם המוכרים. פסק הדין עשוי לשנות את האופן שבו בעלי דירות יוקרה משותפות יתמודדו עם חבות המס בעת המכירה. במאמר זה, נצלול לעומק פסק הדין, נבחן את טענות הצדדים, את נימוקי הוועדה ואת ההשלכות מרחיקות הלכת של ההחלטה.

הרקע לעניין: המקרה שהגיע לפתחה של ועדת הערר

העוררים, מר כפיר גבע ומר ערן גולן, היו בעלים משותפים של דירת מגורים ברחוב ריינס 15 בתל אביב, כאשר כל אחד מהם החזיק ב-50% מהזכויות בדירה. הם מכרו את מלוא זכויותיהם בדירה תמורת סך כולל של 10,000,000 ש"ח, כלומר, 5,000,000 ש"ח לכל אחד.

על פי הוראות סעיף 49(א)(1א) לחוק מיסוי מקרקעין, קיים "סכום תקרה" ביחס לפטור ממס שבח במכירת דירות יוקרה. העוררים טענו כי בגין מכירת חלקם בדירה, כל אחד מהם זכאי לפטור מלא עד לסכום התקרה (שעמד על 4,522,000 ש"ח לאחר התאמת מדד). כלומר, מבחינתם, הפטור ניתן לכל מוכר בנפרד, ובכך הוא "משוכפל".

מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב (המשיב) העניק לכל אחד מהעוררים פטור ממס שבח בסך של 2,261,000 ש"ח בלבד, המהווה 50% מסכום התקרה. עמדת המשיב הייתה כי תקרת הפטור מתייחסת לדירה כולה ולא למוכר, ולכן כל מוכר זכאי רק לחלק יחסי מהפטור, בהתאם לחלקו בדירה הנמכרת.

על רקע מחלוקת זו, הגישו העוררים ערר לוועדת הערר, בטענה ששומוֹת המשיב סותרות את לשון החוק, את הפסיקה הקודמת של ועדת הערר (בעניין אריאל), עקרונות יסוד בדיני המס, ומהוות אפליה אסורה.

השאלה המשפטית המרכזית: האם התקרה היא למוכר או לדירה?

בלב המחלוקת עומדת השאלה הפרשנית של סעיף 49(א)(1א) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את תקרת הפטור במכירה של "דירת יוקרה". האם "סכום התקרה" הנזכר בסעיף מתייחס לדירה בכללותה, כך שהפטור יינתן פעם אחת בלבד ללא קשר למספר המוכרים, או שמא סכום התקרה מתייחס לכל מוכר ומוכר, ויינתן במלואו לכל אחד מהם?

ניתוח ועדת הערר: בחינה מעמיקה של לשון החוק, תכליתו והיסטוריה חקיקתית

ועדת הערר, בהובלת כב' השופטת ירדנה סרוסי, ניגשה לבחינת הסוגיה תוך יישום כללי הפרשנות המקובלים בדיני המס, החוקרים אחר לשון החוק ותכליתו – הסובייקטיבית והאובייקטיבית.

1.      לשון החוק: הפטור ניתן למוכר ולא לדירה הוועדה בחנה את לשון סעיף 49(א)(1א) לחוק, וקבעה כי מלשון החוק עולה שהפטור ניתן למוכר, ולא לדירה. הסעיף קובע כי "עלה סכום שווי המכירה על... יהיה המוכר זכאי". הוועדה הדגישה כי המחוקק בחר במפורש במילים "שווי מכירה" ו"המוכר יהיה זכאי", המתייחסות למוכר הספציפי ולשווי חלקו במכירה, ולא לשווי הדירה כשלעצמה. לו הייתה כוונת המחוקק שהפטור יתייחס לדירה כולה, היה מצופה כי נוסח הסעיף יהיה "עלה סכום שווי הדירה על...".

יתרה מכך, הגדרת "שווי מכירה" בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת ל"שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת", כלומר, לשווי הזכות הספציפית הנמכרת על ידי המוכר, ולא לשווי המקרקעין בכללותם. כשהחוק מתייחס לפטור הניתן לדירה כשלעצמה, הוא נוקט בלשון "שווי הדירה", למשל בסעיפים 49(א)(1ז) ו-49(ז)(א). הוועדה אף ציינה את פסיקת בית המשפט העליון בעניין לנגזם, שהבחינה בין המונח "שווי הדירה" לבין "שווי המכירה".

עמדה זו נתמכת גם על ידי מלומדים בתחום, ועל ידי עמדתם של חברי הוועדה עצמם בעניין אריאל, שם צוין כי תקרת הפטור מתייחסת למוכר ולא לנכס.

עם זאת, הוועדה ציינה כי למרות שמהלשון עולה שהפטור הוא למוכר, הלשון אינה "ברורה וחד משמעית" כטענת העוררים, והיא יכולה "לקיים גם את שיטת המשיב".

2.      היסטוריה חקיקתית: השמטה מכוונת של סייג יחסי הוועדה מצאה חיזוק למסקנתה בלשון החוק לאור בחינת ההיסטוריה החקיקתית. בתיקוני חוק קודמים (כמו תיקון 55 לחוק משנת 2005 וסעיף 48(ג) משנת 1975), המחוקק מצא לנכון להבהיר במפורש כי הסכומים הרלוונטיים נקבעו ביחס לדירה, או כי הזיכוי יינתן בשיעור חלקו היחסי של השותף. הן תיקון 55 והן עניין לנגזם וכן חקיקת סעיף 48(ג) קדמו לתיקון 76 (שבו נוסף סעיף 49(א)(1א)). הוועדה קבעה כי המחוקק, שחזקה עליו שהיה מודע היטב לדברים, בחר שלא לחזור על אותם מונחים ועל אותן הבהרות במסגרת תיקון 76.

בנוסף, גם בנוסחים קודמים של הפטור עצמו (למשל, הנוסח המקורי של חוק מס שבח מקרקעין משנת 1963, ותיקונים מאוחרים יותר) ניתנה התייחסות מפורשת למקרה שבו הדירה מוחזקת על ידי כמה שותפים או שרק חלק מהדירה נמכר, ונקבע כי הזיכוי יינתן "בשיעור חלקו היחסי בזכות". בנוסח העדכני של החוק (תיקון 76), התייחסות זו נשמטה במפורש.

השמטה זו של סייגים מפורשים, שהיו קיימים בעבר וקובעים חלוקה יחסית של הפטור, מחזקת את המסקנה כי בתיקון 76, המחוקק בחר במודע לא לקבוע חלוקה כזו, ובכך תומך בעמדת העוררים.

עם זאת, הוועדה ציינה כי ייתכן שמדובר בהשמטות מקריות של המחוקק, וכי כוונתו המקורית לכל אורך הדרך הייתה חלוקת הפטור בהתאם למספר המוכרים.

3.      תכלית החוק: פטור סוציאלי למוכר, לא סובסידיה למותרות בחינת תכלית החוק הייתה מרכיב מרכזי בהחלטת הוועדה. הוועדה ניתחה לעומק את תכליתו של מס שבח בכלל, ושל הפטורים ממנו בפרט. תכליתו העיקרית של מס שבח היא תקצוב הקופה הציבורית, יחד עם מטרות נלוות של צמצום פערים והכוונת שוק הנדל"ן. פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה נועד, בראש ובראשונה, לתכלית סוציאלית. הדירה היחידה נתפסת כנכס פרטי לשימוש אישי, ולא כנכס להשקעה או להפקת רווחים. מטרת הפטור היא לאפשר לאדם להחליף את מקום מגוריו עקב נסיבות אישיות (הרחבת משפחה, שינוי מקום עבודה וכד'), ולמנוע מצב שבו הטלת מס תקטין את הסכום שיישאר בידיו ותקשה עליו לרכוש דירה חדשה.

הוועדה הדגישה כי תכלית תיקון 76, שבו נוסף סעיף 49(א)(1א) של דירות היוקרה, הייתה לתקן עיוותים בהסדר הישן, ולבטל את מגבלת הזמן של ארבע השנים. אולם, התכלית הסוציאלית של הפטור לדירה יחידה נותרה בעינה. הפטור נועד לסייע לבעלי דירה יחידה, מתשלום מס שבח, כאשר הם מבקשים למכור את דירתם על מנת לרכוש דירה חדשה. אין דינו של אדם בעל נכסים שקונה דירה להשקעה, כדינו של זוג צעיר שמעוניין לרכוש דירה להתגורר בה. את הסוג הראשון מעוניין המחוקק למסות, ואת השני לתמרץ.

סכום התקרה בדירות יוקרה, לשיטת הוועדה, נועד להגביל את הפטור הסוציאלי לבעלי מסוגלות כלכלית גבוהה, כך שהפטור יהיה מוגבל לשווי של דירה "רגילה". אין כל היגיון להעניק פטור סוציאלי על אותו חלק מדירה המהווה "מותרות".

נקודת מפתח בניתוח הוועדה היא ההקבלה לפטור מתושבי חוץ. שלילת הפטור, שתכליתו סוציאלית, נעשית על בסיס פרופיל הנהנה ממנו, ולא על בסיס הדירה כשלעצמה. ההנחה היא כי בעליה של דירת יוקרה אינו זקוק לפטור על שווי החלק העודף שבדירתו.

מכאן, הוועדה הסיקה כי כאשר שני בני אדם מחזיקים במשותף דירת יוקרה, מבחינה מהותית, הם דומים יותר לאדם ממוצע "משפר דיור", מאשר לאותו אדם אמיד שמחזיק לבדו בדירת יוקרה. לשני שותפים שמחזיקים בדירה אחת ששווה עשרה מיליון ש"ח (חמישה מיליון לכל אחד), יש את אותה יכולת כלכלית ואותו "קשר" לנכס, כמו לאדם אחד שמחזיק דירה אחת בשווי חמישה מיליון ש"ח. לכן, מנקודת מבט סוציאלית, יש מקום להעניק לכל אחד מהם פטור נפרד..

טענת המשיב, כי תכלית החקיקה היא הגברת מלאי הדירות הרגילות, ולפיכך סכום התקרה מתייחס לשווי הדירה, נדחתה על ידי הוועדה. הוועדה קיבלה כי זוהי אכן תכלית ראויה, אך היא אינה התכלית הראשית או הבלעדית של הפטור. הגדלת היצע דירות היוקרה בשוק יכולה אף היא לתרום, באופן עקיף, לירידת מחירי הדירות ה"רגילות".

4.      חשש מתכנוני מס: כלים קיימים למניעת ניצול לרעה המשיב טען כי קבלת עמדת העוררים עלולה לפתוח פתח לתכנוני מס בלתי לגיטימיים באמצעות "שכפול" תקרת הפטור. הוועדה דחתה חשש זה. היא ציינה כי כדי ליהנות מהפטור, יש לעמוד במבחנים שונים שנקבעו בחוק, אשר אמורים למנוע מניפולציות. הסיכוי שאדם יצרף אדם זר כבעלים לדירת יוקרה, כאשר לשניהם הדירה אמורה להיות הנכס היחיד שבבעלותם, רק כדי להתחמק ממס, אינו גבוה במיוחד, ונראה שמדובר במקרים נדירים.

הוועדה אף הדגישה כי מזה כעשור מאז תיקון 76, זהו המקרה הראשון מסוגו שהתגלגל לפתחה של ועדת הערר. כמו כן, חשש זה נכון באופן כללי נגד מתן הפטור לדירת מגורים מזכה, ולאו דווקא כנגד ניצול הפטור בדירות יוקרה. אם יתברר שהבעלות המשותפת היא מלאכותית ונועדה רק להפחית את חבות המס, בידי המשיב הכלים להתעלם ממנה (סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין).

5.      השוואה למס רכישה: הבדלים מהותיים המשיב טען כי ההוראה באה להשוות את מס השבח למס הרכישה, ובמס הרכישה הפטור ניתן ביחס לדירה ולא למספר המוכרים . הוועדה דחתה טענה זו. על אף ששני התיקונים (במס שבח ובמס רכישה) נעשו במקביל, אין משתמע מכך שחלים עליהם אותם הכללים בדיוק .

הוועדה הדגישה כי קיימים הבדלים מהותיים בין מס שבח למס רכישה:

• מס שבח הוא מס ישיר המוטל על הכנסתו של הנישום (המוכר), בעוד שמס רכישה הוא מס עקיף וחל על הנכס .

• תקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) קובעת במפורש הוראה בדבר "חלוקת" הפטור כאשר נמכר חלק מדירה, וקובעת כי המס ישולם באופן יחסי לחלק הזכות . הוראה דומה לא נחקקה בעניין מס שבח בדירות יוקרה, על אף שתקנה זו תוקנה עובר לתיקון 76 .

• מבחינה מהותית, אין כל הצדקה למסות את הדירה כשלעצמה במקום למסות את המוכר, אלא אם כן לשון החוק תהיה ברורה ומפורשת בכך .

• 
  

6.      עקרון השוויון: מדוע להפלות לרעה בעלים משותפים? העוררים טענו כי הענקת תקרת הפטור לנכס ולא למוכר מהווה פגיעה בעקרון השוויון . הוועדה קיבלה טענה זו וקבעה כי יש צדק בדברים אלו . המשיב לא העלה כל נימוק מניח את הדעת המסביר מדוע שני יחידים אשר רכשו במשותף דירת מגורים (המזכה אותם בפטור) ומעוניינים למכרה, יופלו לרעה לעומת שני יחידים אחרים שכל אחד מהם רכש דירה בנפרד ועתה כל אחד מהם מוכר את דירתו וזכאי למלוא שווי תקרת הפטור.

אין כל היגיון מדוע שני אנשים שמתגוררים בדירה בשווי עשרה מיליון ש"ח ישלמו, כל אחד, מס גבוה יותר מאשר אדם אחד שמתגורר בדירה בשווי חמישה מיליון ש"ח, ונהנה מפטור מלא .

הוועדה דחתה את השוואת המשיב למצב בו אדם מחזיק בשתי דירות שאינן יחידות, ועדיין יקבל פטור אחד בלבד . הוועדה ציינה כי מהות הפטור היא על דירת מגורים "מזכה", שהיא במהותה דירה יחידה. אם אדם מחזיק בשתי דירות, הדירה השנייה נחשבת להשקעה ולא למגורים, ולכן אינה זכאית לפטור .

ההכרעה: הפטור למוכר ולא לדירה!

לסיכום הדברים, ועדת הערר קבעה באופן חד משמעי כי היא מקבלת את הערר . תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49(א)(1א) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחסת למוכר ולא לדירה . הוועדה לא מצאה עיגון מבוסס לשיטתו של המשיב, הן בלשון החוק והן בתכליתו .

הוועדה אף העבירה מסר ברור למחוקק: אם כוונתו היא שסכום תקרת הפטור יתייחס לדירה בכללותה ולא לכל מוכר ומוכר, ראוי שיתקן את הסעיף ויקבע זאת באופן מפורש וברור .

הסכמה פה אחד: חיזוק התוצאה וקריאה למחוקק

פסק הדין כלל גם הסכמה של חברי הוועדה, רו"ח צבי פרידמן ועו"ד דן מרגליות, אשר הסכימו הן לתוצאה והן לנימוקי כב' יו"ר הוועדה .

רו"ח צבי פרידמן חיזק את הקביעה כי תקרת הפטור מתייחסת למוכר, בהתבסס על לשון החוק, תכלית החקיקה וההיגיון . הוא אף הוסיף כלל חשוב בדיני פרשנות מס: גם אם מלאכת הפרשנות נותרת "סתומה" או שישנן מספר חלופות פרשניות שקולות, יש להעדיף את הפרשנות הפועלת לטובת הנישום, וזאת בשל הרצון להימנע מפגיעה בזכותו החוקתית לקניין .

עו"ד דן מרגליות הסכים לתוצאה, אך ציין הערה חשובה: "אכן, התוצאה לאור ניסוח חוק מיסוי מקרקעין היא נכונה, אבל היא נוגדת את השכל הישר וגם את המטרה הסוציאלית של אחידות. ראוי היה לשנות את החוק באופן כזה שסכום הפטור יהיה לדירה ולא למוכר או שהמוכר יוכל לנצל את החלק היחסי בפטור הכולל של היחיד" . הוא ביקר את המשיב על כך ש"שוקט על שמריו" ולא יוזם תיקונים לחוק בעניין זה, והוסיף כי גם סעיף 49(ב)(5) לחוק (העוסק בפטור לירושה) מרמז על תקרה למוריש שהייתה צריכה לעבור כתקרה ליורשים, שכן הם באים בנעלי המוריש .

השלכות פסק הדין – משמעות כלכלית ותכנונית

פסק הדין בעניין גבע ואח' מהווה ניצחון משמעותי עבור בעלי דירות יוקרה המוחזקות במשותף. הוא קובע הלכה תקדימית המאפשרת לכל אחד מהשותפים ליהנות מתקרת פטור מלאה ממס שבח במכירת חלקו בדירה, וזאת בתנאי שהדירה מהווה "דירה יחידה" בידיו.

המשמעות הכלכלית היא עצומה: במקרים כגון זה שהוצג בפסק הדין, מדובר בהבדל של מיליוני שקלים בחבות המס הכוללת. הדבר יכול להשפיע באופן דרמטי על שיקולי כדאיות המכירה עבור זוגות, אחים, שותפים עסקיים או כל קבוצת יחידים המחזיקה יחדיו בדירת יוקרה.

פסק הדין גם שם זרקור על חשיבות הדיוק בלשון החוק ועל פרשנות תכליתית המתחשבת בהיגיון הכלכלי והחברתי של הפטורים. הוא מהווה תזכורת לכך שגם מול פרשנות מצמצמת של רשויות המס, עמידה על הזכויות וניתוח מעמיק של הדין יכולים להוביל לתוצאות המיטיבות עם הנישומים.

עם זאת, חשוב לזכור:

·         פסק דין זה ניתן בוועדת ערר, והוא עשוי להיות מוגש לערעור בפני בית המשפט המחוזי, ולאחר מכן אף בפני בית המשפט העליון. אולם, ההנמקה המפורטת והעמוקה של הוועדה מבססת אותו היטב.

·         הפטור מותנה בכך שהדירה הנמכרת היא "דירה יחידה" של כל אחד מהמוכרים . יש לבדוק כל מקרה לגופו ולוודא עמידה בכל תנאי החוק הרלוונטיים.

·         אמנם הוועדה דחתה את חשש רשות המסים מתכנוני מס לא לגיטימיים, אך חשוב לזכור שאם בעלות משותפת היא מלאכותית ונועדה רק להפחתת מס, לרשות המסים ישנם כלים משפטיים להתמודד עם כך (סעיף 84 לחוק). כלומר, על השותפות להיות כנה ואמיתית, ולא פיקטיבית.

לסיכום – מה צריך לדעת בעלי דירות יוקרה?

פסק הדין בעניין גבע ואח' מספק בהירות חשובה לסוגיה מורכבת ויוצר תקדים משפטי איתן, לפיו תקרת הפטור ממס שבח במכירת דירת יוקרה על ידי מספר מוכרים תחול על כל מוכר בנפרד, ולא על הדירה כולה. זוהי בשורה של ממש עבור בעלי דירות יוקרה משותפות.

במשרדנו, אנו מתמחים בייעוץ ובייצוג בתחום מיסוי מקרקעין. סוגיות מורכבות מסוג זה דורשות הבנה מעמיקה של החוק, הפסיקה והנחיות רשות המסים. אם אתם שוקלים למכור דירת יוקרה שבבעלותכם המשותפת, או מתמודדים עם שומות מס מול רשויות המס, אנו ממליצים בחום לפנות לייעוץ משפטי מקצועי. ייעוץ מוקפד יכול לחסוך לכם סכומי מס משמעותיים ולהבטיח שתפעלו בהתאם לדין.

אל תהססו לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ פרטני והכוונה בנושא מורכב זה. אנו כאן כדי לסייע לכם למקסם את זכויותיכם ולנווט בהצלחה בעולם מיסוי המקרקעין.

פוסט זה בבלוג מספק מידע כללי ואינו מהווה ייעוץ משפטי. לקבלת ייעוץ משפטי ספציפי, אנא התייעץ עם עורך דין מוסמך.

לקריאת פסק הדין

האם במכירה של דירת יוקרה על ידי מספר מוכרים, זכאי כל אחד מהמוכרים לפטור בגובה מלוא סכום תק.

הורידו את • 278KB