הטבות מס לדיירים קשישים בפרויקטים של התחדשות עירונית (פינוי בינוי)

יוזמות התחדשות עירונית, ובפרט פרויקטים של פינוי בינוי, חיוניות להחייאת הערים ולשיפור התשתיות. פרויקטים אלה כוללים הריסת מבנים ישנים ובניית מבנים חדשים ומודרניים, המציעים לדיירים תנאי מגורים משודרגים ותורמים לניצול יעיל של משאבי הקרקע. עם זאת, התהליך יכול להיות מאתגר במיוחד עבור דיירים קשישים. מתוך הכרה בקשיים ייחודיים אלה, החוק הישראלי הנהיג הטבות מס משמעותיות לעידוד השתתפות קשישים בפרויקטים של פינוי בינוי. פוסט זה נועד לפשט את ההוראות המורכבות הללו, תוך הסתמכות על הנחיות רשמיות של רשות המיסים, כדי לעזור להבין את יתרונות המס הפוטנציאליים הקיימים.

הכוח המניע מאחורי פינוי בינוי

מטרתו העיקרית של חוק הפינוי בינוי משנת 2006 היא לקדם התחדשות עירונית. זה כולל ניצול יעיל של קרקעות ותשתיות, חידוש ופיתוח של שטחים ציבוריים וטיפול בנושאים כמו בנייה לא מורשית. מכשול מרכזי במימוש פרויקטים אלה הוא התנגדותם של חלק מבעלי הדירות, גם כאשר רוב משמעותי בתוך המתחם תומך.

מתן מענה לצרכי הדיירים הקשישים

מתוך הכרה בצרכים ובקשיים הספציפיים העומדים בפני קשישים במעורבות בפרויקטים של פינוי בינוי, תוקן החוק ביום 29.7.2018. תיקון זה הטיל חובה על היזמים להציע פתרונות חלופיים לדיירים קשישים המסרבים לעסקת פינוי בינוי. חשוב לציין, סירוב של דייר קשיש ייחשב "בלתי סביר" רק בתנאים ספציפיים ומצטברים.

כמו כן, לצד תיקונים אלו לחוק הפינוי בינוי, בוצעו בשנת 2016 תיקונים עקיפים בחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח ורכישה). שינויים אלה, המפורטים בתיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין, נועדו להקל על הנטל הכלכלי על הדיירים הקשישים המשתתפים בפרויקטים אלה. חוזר רשות מיסוי מקרקעין מיום 9.2.2021, מבהיר את התיקונים העקיפים הללו, תוך התמקדות ספציפית בהטבות המס לדיירים ותיקים במתחמי פינוי בינוי.

המסגרת הבסיסית: פטור ממס לדירה חלופית

המודל הסטנדרטי בפינוי בינוי כולל בעלי דירות (בעלי זכויות במקרקעין במתחם הפינוי בינוי) שלמעשה מוכרים את היחידה הקיימת שלהם ליזם בתמורה ליחידה חדשה חלופית וזכויות הבנייה הנלוות לה במתחם. מה שנקרא לעתים קרובות "עסקת חליפין".

הפרק החמישי לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח על מכירת דירת התמורה ליזם, ובלבד שהבעלים יקבלו דירת מגורים חלופית. פטור זה יכול לחול גם אם הדיירים מקבלים דירה חלופית נוספת ופיצוי כספי, בכפוף למגבלות תקרה מסוימות.

הפטור מוגבל על סמך הגבוה מבין הבאים:

• שווי זכויות הבניה ביחידת המגורים המקורית של הבעלים, עד 150% משווי היחידה המקורית.

• שווי דירת 120 מ"ר באותו מתחם, כהגדרתו בסעיף 9(ג) לחוק.

• שווי דירה באותו מתחם בשטח של 150% משטח היחידה המקורית, אך לא יותר מ-200 מ"ר.

כל ערך העולה על סף זה יהיה כפוף למס שבח.

הטבות מס משופרות המותאמות לדיירים קשישים (תיקון 94)

תיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין הרחיב באופן משמעותי את הפטורים הקיימים ממס (שבח ורכישה), תוך התייחסות ספציפית לצרכיהם של דיירים קשישים. זה הושג על ידי:

• הרחבת הפטור הקיים בתיקון 67 לחוק מיסוי מקרקעין כך שיחול גם כאשר מוכר דירת מגורים רוכש דירת מגורים חלופית בתמורה בתוך שנה לפני המכירה או לאחריה, ובלבד שהמוכר או בן זוגו הם בני 60 לפחות או זקוקים לטיפול סיעודי. הוראות התיקון נקבעו בסעיף 49(1כב)(א) לחוק.

• הרחבת הפטור לדיירים קשישים באופן ספציפי על ידי ביטול למעשה של סעיף 49(1כב)(א) לחוק.

• הוספת הגדרת "קשיש" בתוך הפרק החמישי לחוק (העוסק בפטור ממס).

• הוספת סעיף חדש, סעיף 49(7כג), שעניינו חישוב מס שבח על מכירת דירה חלופית על ידי דייר קשיש, בין אם ליזם ובין אם לצד שלישי, כאשר הפיצוי כולל הן יחידת דיור חלופית והן תשלום כספי נוסף.

באופן מכריע, ההגדרה של "קשיש" בפרק החמישי רחבה יותר מההגדרה בחוק פינוי בינוי, וכוללת גם את בן זוגו של הקשיש. זה מאפשר יישום רחב יותר של פטורי המס.

הגדרת "קשיש" לצרכי מס

לעניין פרק ה' לחוק מיסוי מקרקעין, "קשיש" מוגדר כאחד מאלה:

א.      יחיד אשר במועד חתימת הסכם המכר הראשון בבניין המשותף (לפי סעיף 49(1כב)(א) לחוק מיסוי מקרקעין), הוא בן 70 לפחות והתגורר בדירה הנמכרת לפחות שנתיים רצופות שקדמו למועד זה, וממשיך להתגורר בה בעת חתימת ההסכם.

ב.      בן זוג של אדם העונה על הקריטריונים לעיל (למעט בן זוג המתגורר בנפרד דרך קבע).

חשוב לציין כי המונח "הסכם מכר ראשון" מתייחס להסכם המחייב הראשוני בין היזם לבין בעל הדירה הראשון בפרויקט. מועד הסכם זה נחשב למועד קבלתו על פי דיני החוזים הכלליים, גם אם היזם מעכב את חתימתו. על הדייר הקשיש להיות בעל כוונה ברורה וגמירות דעת עם היזם, גם אם חתימתו הרשמית מתרחשת מאוחר יותר.

הטבות המס לדייר הקשיש חלות גם על בן זוגו של הקשיש העומד בדרישות הגיל והתושבות (למעט בן זוג המתגורר דרך קבע בנפרד).

פטור מורחב: קבלת שתי דירות חלופיות

בעוד שעסקאות פינוי בינוי סטנדרטיות כוללות בדרך כלל דירה חלופית אחת לכל יחידה מקורית, תיקון 94 מקנה הטבה משמעותית לדיירים ותיקים. במקום דירה חלופית אחת (עד תקרת הפטור), דייר ותיק יכול לבחור לקבל שתי דירות מגורים חלופיות בפרויקט כתחליף לדירתו המקורית.

באופן מכריע, כל ההטבות והפטורים החלים על דירה חלופית אחת יחולו על שתי הדירות הללו, בהתחשב בתקרת הפטור במצטבר לשתיהן. כמו כן, רכישת שתי הדירות החלופיות תהיה פטורה ממס רכישה. כאשר שתי הדירות הללו יימכרו מאוחר יותר, שווי הרכישה לצרכי מס שבח יהיה השווי היחסי של הדירה המקורית במתחם בעת רכישתה, המחולק בין שתי הדירות החדשות.

פטור ממכירת הדירה החלופית לצד ג'

דייר ותיק שימכור את הדירה החלופית שהתקבלה מהיזם בפרויקט פינוי בינוי לצד שלישי כלשהו (כל יחיד) לפני השלמת בניית הבניין החדש, יהיה זכאי לפטור ממס שבח בתנאים מסוימים:

א.      בקשה להיתר בניה לבניין החדש התקבלה באופן רשמי לפני מכירת הדירה החלופית. המשמעות היא למעשה שהדייר הקשיש יכול לקבל הטבת מס זו ממועד הגשת הבקשה להיתר הבנייה.

ב.      הדייר הקשיש משתמש בתמורה מהמכירה לרכישת דירת מגורים אחרת (או זכויות בדירת מגורים בבית אבות או דירת מגורים להוריו, כהגדרתם בסעיף 49(ג)(9) או 49(ד)(י) לחוק) אשר תשמש תחליף לדירתו המקורית במתחם. רכישה זו חייבת להתבצע בתוך פרק זמן החל ממועד הגשת הבקשה להיתר הבנייה ועד  שנה מיום מכירת הדירה המקורית או שישה חודשים מיום קבלת החזקה בדירה החלופית, לפי המאוחר.

ג.       שווי דירת המגורים החדשה הנרכשת הוא לפחות 75% ממחיר המכירה של הדירה החלופית.

ד.      לא ניתן למכור את הדירה החלופית ל"קרוב משפחה" של הדייר הקשיש, כהגדרתו בסעיף 49(כב)(ב) לחוק, כדי למנוע התחמקות ממס.

הדירה החדשה שנרכשה תיחשב ל"דירת מגורים חלופית" לצרכי מס, ויחולו עליה כל ההוראות הרלוונטיות. רכישת דירה חדשה זו על ידי הדייר הקשיש תהיה פטורה ממס רכישה, עד לשווי הדירה החלופית המקורית. אם שווי הדירה החדשה עולה על שווי הדירה החלופית המקורית, העודף ייחשב כרכישה חדשה החייבת במס רכישה.

חשוב לציין כי רוכש צד ג' של הדירה החלופית יחויב במס רכישה בשיעורים המקובלים, ומוכר הדירה החדשה לדייר הקשיש יחויב במס שבח על פי החוק.

כמו כן, פטור זה נועד לסייע לדיירים ותיקים ולא יינתן אם הדירה החלופית המקורית נמכרה לאחר השלמת הבניין החדש או בסמוך לסיום תקופת הבנייה. המכירה חייבת להתרחש בזמן שהבנייה עדיין בעיצומה.

פטור ממכירת הדירה החלופית בחזרה ליזם

סעיף 49(2כב) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר גם לדייר קשיש למכור את זכאותו לדירה החלופית בחזרה ליזם בפטור ממס שבח, ובלבד שהדייר הקשיש ישתמש בתמורה לרכישת זכויות מגורים בבית אבות או לרכישת דירת מגורים חדשה.

התנאים לפטור זה הם:

א.      על הדייר הקשיש למכור את הדירה החלופית בחזרה ליזם זמן קצר לאחר רכישתה או במסגרת אותו הסכם עם היזם (תוך פרק זמן סביר).

ב.      מתקיימים התנאים המפורטים בסעיף 49(1כב)(ב)(2) ו-(3) לחוק:

1. הדייר הקשיש משתמש בתמורה לרכישת דירת מגורים חדשה או זכויות מגורים בבית אבות לו או לבן זוגו, כהגדרתם בסעיף 49(יג)(ד) לחוק, בתוך שנה ממכירת הדירה החלופית (בחזרה ליזם) או ממועד הפינוי, לפי המאוחר. אך לא יותר משישה חודשים מיום קבלת החזקה בדירה החלופית.

2. שווי דירת המגורים החדשה הנרכשת הוא לפחות 75% ממחיר המכירה של הדירה החלופית.

ג.       לא ניתן למכור את הדירה החלופית בחזרה ל"קרוב" של הדייר הקשיש, כהגדרתו בסעיף 49(כב)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

עם רכישת הדירה החלופית בחזרה מהדייר הקשיש, היזם יהיה פטור ממס רכישה לפי סעיף 49(2כב)(א) לחוק. בנוסף, היזם יהיה זכאי להטבות מע"מ עם הכניסה להסכם הראשוני.

הוראה זו מאפשרת לדייר קשיש לקבל מזומן ללא חבות מס נוספת, שכן שני הצדדים לעסקה כבר נהנו מהפטורים ממס הקבועים בפרק זה. ההוראות החלות על דירה חלופית סטנדרטית יחולו גם על הדירה החדשה שנרכשה על ידי הדייר הקשיש, לרבות הפטור ממס רכישה וקביעת שווי הרכישה.

זה יוצר מבנה ייחודי המאפשר לדיירים קשישים להישאר עם כסף ועם דירת מגורים לאחר מכירת דירתם החלופית הראשונית בחזרה ליזם. בתרחיש כזה, היזם עדיין יחויב במע"מ מלא על הדירה הקטנה (כאילו נמכרה לצד שלישי), אך הדייר הקשיש עדיין ייהנה מהפטור ממס רכישה שכן הדירה הנרכשת נחשבת ליחידה חלופית. מנגנון זה מאפשר לדיירים קשישים לעבור להסדר מגורים מתאים מבלי להמתין לסיום הפרויקט כולו.

חשוב לציין כי הסדר ספציפי זה (מכירה חוזרת ליזם) חל גם על דייר קשיש (או בן זוגו) הזקוק לטיפול סיעודי ומשתמש בתמורה כולה או חלקה לרכישת זכויות מגורים בבית אבות, ובלבד שמתקיימים יתר התנאים שבסעיף 49(1כב)(ב) לחוק.

השלכות מע"מ על יזמים

לפני התיקון, כל פיצוי שיקבל דייר בפרויקט פינוי בינוי (למעט שירותי בנייה במסגרת הפרויקט) עלול לגרוע מהטבות המע"מ של היזם. עם זאת, המתווה שנקבע בתיקון 94 מבטיח כי בשלב הראשוני של הסכם הפינוי בינוי הבסיסי יחול סעיף 31 לחוק מע"מ, וכתוצאה מכך שיעור מע"מ אפס על שירותי הבנייה הניתנים לכלל הדיירים, לרבות קשישים. בחירת הדייר הקשיש בפיצוי חלופי לא תשפיע על חבות המע"מ על שירותי הבנייה במתחם.

אם דייר קשיש בוחר בצורת פיצוי חלופית במקום דירה חלופית, יהיה צורך בשלבים הבאים של מכירת הדירה החלופית ליזם (כמפורט לעיל).

הגדרת "שירותי סיעוד" (שירותי סיעוד) הנזכרת בסעיף 49(2כב) מתייחסת להגדרה בסעיף 49(יג)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שהייתה הוראת שעה שפג תוקפה ביום 31.12.2010. עד שהמחוקק יעדכן את ההגדרה, ההגדרות שהיו בתוקף לפני ביטולה ישמשו לצרכי מע"מ.

כאשר הדירה החלופית נמכרת בחזרה ליזם ולאחר מכן נמכרת על ידי היזם בשוק החופשי, יחול סעיף 5 לחוק מע"מ,

כלומר יוטל מע"מ בשיעור מלא רק על ההפרש בין המחיר בו מוכר היזם את הדירה לצד שלישי לבין המחיר ששילם לדייר הקשיש.

שמירה על עקרון רציפות המס

הפטור ממס הקבוע בפרק ה' לחוק מיסוי מקרקעין מהווה למעשה דחיית מס שאחרת הייתה מגיעה על העסקה עד למועד מימושה.

ההשלכות של דחיית מס זו על אפשרויות פיצוי חלופיות הן כדלקמן:

• רכישת דירה חדשה בשווי שווה או נמוך יותר: אם דייר קשיש משתמש בתמורה ממכירת דירתו המקורית (באמצעות הדירה החלופית) לרכישת דירה חדשה מהיזם בשווי שווה או נמוך יותר, יחולו תקנות סעיף 49(1בכב). הדירה החלופית שתתקבל מהיזם תיחשב כדירת מגורים חלופית כהגדרתה בפרק, ומועד הרכישה ושווי הדירה החדשה לצורך חישובי מס שבח עתידיים יהיו זהים לאלה של הדירה המקורית במתחם, כמפורט בסעיף 49(כג). חשוב לזכור כי שווי שירותי הבנייה שהיו פטורים ממס שבח לא ינוכה בעת מכירת הדירה החלופית, שכן הפטור הוא מטבעו דחיית מס. כל הפרש כספי בין שווי הדירה החלופית לבין הדירה החדשה והקטנה יותר ייחשב כ"פיצוי כספי נוסף" ויהיה כפוף לעקרונות רצף המס לפי סעיף 49(7כג).

  
  

• רכישת דירה חדשה בשווי גבוה יותר: אם הדייר הקשיש רוכש דירה חדשה מהיזם ששוויה עולה על שווי הדירה החלופית, יחול סעיף 49(1כב)(ד ). הדייר הקשיש ייחשב כמי שרכש שתי זכויות במקרקעין: הזכות בדירת המגורים החדשה וזכות נוספת (למעשה הפרש השווי). עבור דירת המגורים החדשה, שווי המכירה יהיה שווי המכירה של הדירה החלופית, ומועד הרכישה והשווי יהיו שווי הדירה המקורית במתחם, בניכוי שווי שירותי הבנייה שהיו פטורים ממס שבח. לגבי הזכות הנוספת, השווי יהיה ההפרש בין שווי הדירה החדשה לשווי הדירה החלופית, כאשר מועד הרכישה הוא מועד רכישת הדירה החדשה ושווי הרכישה יהיה שווה לשווי זכות נוספת זו.

  
  

• קבלת שתי דירות חלופיות: אם הדייר הקשיש בוחר לקבל מהיזם שתי דירות מגורים חדשות כתחליף ליחידת דירתו המקורית, לפי סעיף 49(2כב)(א), חישוב מס שבח בעת מכירת הדירות הללו יתייחס אליהן כאל יחידת מגורים חלופית אחת, ויחולו כל תקנות רצף המס של הפרק. מועד הרכישה ושוויה של כל אחת משתי הדירות החלופיות ייקבעו באופן יחסי על פי מועד הרכישה ושווי הדירה המקורית במתחם, על פי חוק מיסוי מקרקעין.

  
  

• קבלת פיצוי כספי נוסף: כאשר עסקת פינוי בינוי כוללת פיצוי כספי נוסף לצד הדירה החלופית, סעיף 49(7כג) מבהיר כי לצורכי מס שבח בעת מכירת הזכות החלופית לצד שלישי, יתווסף סכום הפיצוי הכספי מתחת לתקרת הפטור לשווי המכירה של הדירה המקורית, מותאם לאינפלציה. המשמעות היא כי הפיצוי הכספי הנוסף, שלא חויב במס במועד עסקת הפינוי בינוי, יחויב במס במועד מימוש זכות ההחלפה על ידי הוספתה (מותאמת לאינפלציה) לשווי המכירה. תוספת זו עדיין תתרחש גם אם הדירה החלופית תימכר תחת פטור פרק 5. אם תוספת זו תגרום לכך שהשווי הכולל יחרוג מתקרת הפטור שבסעיף 49(1א)(א), יחויב העודף במס לפי החוק. הוראה זו חלה על מכירת הדירה החלופית על ידי הדייר המקורי או יורשיהם (בשל ירושה או מתנה) ועל כל פיצוי כספי נוסף המשולם לכל דייר ולא רק לדייר הקשיש.

היקף היישום

הטבות המס הקבועות בתיקון 94, כמפורט בסעיפים 49(1כב)(א) ו-49(2כב) לחוק מיסוי מקרקעין, חלות רק על מכירת "יחידת דיור" כהגדרתה בסעיף 49(יט) לחוק. הטבות אלו אינן חלות על מכירת סוגים אחרים של זכויות במקרקעין, כגון יחידות מסחריות ("יחידה אחרת").

תאריכים בתוקף

תיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין חל על עסקאות פינוי בינוי שבוצעו שלושה חודשים לאחר פרסום החוק, כלומר ביום 29.10.2018 ואילך. ההוראות הספציפיות הנוגעות למכירת דירה חלופית ליזם או לצד שלישי (סעיפים 49(1כב) ו-49(2כב)) חלות על עסקאות שנחתמו לאחר מועד כניסה לתוקף זה, ובלבד שהסכם הפינוי בינוי הבסיסי עם היזם נערך גם הוא במועד זה או לאחריו.

מסקנה

הטבות המס הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, ובפרט באמצעות תיקון 94, מעניקות יתרונות משמעותיים לדיירים קשישים המשתתפים בפרויקטים של פינוי בינוי. הוראות אלו נועדו להקל על החששות הכלכליים הכרוכים במעבר דירה ולספק אפשרויות גמישות המותאמות לצרכים הספציפיים שלהם, כולל אפשרות לקבל שתי דירות חלופיות או למכור את היחידה החלופית שלהן בפטור ממס בתנאים מסוימים. עם זאת, ניווט בהוראות אלה יכול להיות מורכב.

אנו ממליצים בחום לדיירים ותיקים המעורבים בפרויקטים של פינוי בינוי לפנות לייעוץ משפטי ומיסוי מקצועי כדי להבין את זכויותיהם ולהבטיח שהם ממקסמים את ההטבות הזמינות בהתאם לנסיבותיהם האישיות. 

[כל המידע המוצג נגזר מחוזר מיסוי מקרקעין 2021 – 1 בנושא: הטבות מס לדייר קשיש במתחם פינוי ובינוי]

realestate_ realestatetaxationinst090221_1.pdf

הורידו את PDF • 262KB